Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa: skutki prawne i dalsze kroki

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (sp. z o.o. sp.k.) przez niemal dwie dekady stanowiła synonim optymalnego planowania struktury biznesowej w Polsce. Ta hybrydowa konstrukcja prawna pozwalała na doskonałe połączenie zalet spółki kapitałowej oraz osobowej. Z jednej strony zapewniała pełne bezpieczeństwo majątkowe wspólników będących osobami fizycznymi, z drugiej zaś oferowała jednokrotne opodatkowanie wypracowanych zysków. Jednak dynamiczne zmiany w polskim systemie prawno-podatkowym, a w szczególności rewolucja związana z objęciem spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), diametralnie zmieniły opłacalność tego rozwiązania. Dzisiaj wielu przedsiębiorców staje przed poważnym dylematem: jakie są skutki prawne dalszego trwania w tej strukturze i jakie kroki należy podjąć, aby zabezpieczyć swój biznes?

Istota i konstrukcja prawna spółki z o.o. sp.k.

Aby dobrze zrozumieć obecną sytuację prawną i podatkową tego podmiotu, należy najpierw przeanalizować jego specyficzną strukturę. Spółka komandytowa jest spółką osobową, co oznacza, że nie posiada osobowości prawnej, choć posiada podmiotowość prawną (może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, oraz zaciągać zobowiązania). Występują w niej dwa rodzaje wspólników o zupełnie odmiennych rolach i zakresie odpowiedzialności:

Komplementariusz – wspólnik, który odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia, całym swoim majątkiem osobistym. To on zazwyczaj prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz.
Komandytariusz – wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona do wysokości tzw. sumy komandytowej wpisanej do rejestru. Z reguły nie uczestniczy on bezpośrednio w reprezentacji firmy.

W omawianej strukturze rolę jedynego komplementariusza pełni spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dzięki temu zabiegowi, osobista odpowiedzialność osób fizycznych stojących za tym biznesem zostaje skutecznie wyłączona. Jeśli spółka komandytowa popadnie w długi, wierzyciele mogą dochodzić roszczeń od samej spółki komandytowej, a w przypadku jej bezskuteczności – od jej komplementariusza, czyli spółki z o.o. Wspólnicy tej ostatniej odpowiadają jedynie do wysokości wniesionych wkładów na udziały, a członkowie jej organu, jakim jest zarząd, mogą uwolnić się od odpowiedzialności osobistej (np. na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych), wykazując odpowiednie przesłanki, takie jak zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. W ten sposób powstaje bezpieczna, choć skomplikowana struktura holdingowa.

Rola organów i reprezentacja w sp. z o.o. sp.k.

Prawidłowe funkcjonowanie spółki z o.o. sp.k. wymaga precyzyjnego zrozumienia zasad reprezentacji. Spółkę komandytową reprezentuje jej komplementariusz (spółka z o.o.). Ponieważ spółka z o.o. jest osobą prawną, działa ona przez swoje organy. W praktyce oznacza to, że czynności w imieniu spółki komandytowej wykonuje zarząd spółki z o.o. będącej komplementariuszem.

Taka konstrukcja rodzi określone konsekwencje formalne. Każda umowa, pełnomocnictwo czy pismo procesowe musi być podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania komplementariusza zgodnie z zasadami ujawnionymi w rejestrze KRS. Wymaga to dużej skrupulatności, zwłaszcza przy transakcjach z samym sobą, gdzie np. członek zarządu spółki z o.o. działa jednocześnie jako osoba fizyczna będąca komandytariuszem. W takich przypadkach łatwo o błędy formalne, które mogą skutkować nieważnością czynności prawnych.

Rewolucja podatkowa – objęcie spółek komandytowych podatkiem CIT

Głównym motorem napędowym popularności spółek z o.o. sp.k. były kwestie podatkowe. Do końca 2020 roku (lub do maja 2021 roku) spółka komandytowa była transparentna podatkowo. Oznaczało to, że sama spółka nie płaciła podatku dochodowego. Podatek płacili bezpośrednio wspólnicy (PIT lub CIT) proporcjonalnie do ich udziału w zyskach. Pozwalało to na uniknięcie podwójnego opodatkowania, z którym mamy do czynienia w klasycznej spółce z o.o.

Wprowadzenie nowelizacji ustaw podatkowych zmieniło ten stan rzeczy, nadając spółce komandytowej status podatnika podatku CIT. Obecnie zyski wypracowane przez spółkę komandytową są opodatkowane dwukrotnie:

Na poziomie spółki – stawką 19% lub preferencyjną stawką 9% (dla małych podatników).
Na poziomie wspólników – w momencie wypłaty dywidendy (zysku) pobierany jest podatek dochodowy (PIT lub CIT) w wysokości 19%.

Ustawodawca wprowadził wprawdzie mechanizmy odliczenia podatku dla komplementariusza (pozwalające na pomniejszenie jego podatku o część podatku CIT zapłaconego przez spółkę), jednak dla komandytariuszy zwolnienia są mocno ograniczone limitami i warunkami powiązań kapitałowych. W efekcie, dla większości mniejszych i średnich przedsiębiorstw, utrzymywanie tak skomplikowanej struktury stało się nieuzasadnione ekonomicznie.

Odpowiedzialność podatkowa i subsydiarna zarządu

Warto pamiętać, że zmiana statusu podatkowego spółki komandytowej wpłynęła również na zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Obecnie do spółek komandytowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Oznacza to, że członkowie organu, jakim jest zarząd spółki z o.o. (będącej komplementariuszem), mogą ponosić osobistą, subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki komandytowej w podatku CIT, VAT czy akcyzie, jeżeli egzekucja z majątku spółki komandytowej oraz samej spółki z o.o. okaże się bezskuteczna.

Zyski zatrzymane z lat ubiegłych – na co uważać?

Jednym z kluczowych problemów prawno-podatkowych w istniejących spółkach z o.o. sp.k. jest kwestia tzw. zysków zatrzymanych. Chodzi o zyski wypracowane przez spółkę w okresie, gdy nie była ona jeszcze podatnikiem CIT (czyli przed 2021 rokiem), które nie zostały fizycznie wypłacone wspólnikom. Wypłata tych środków w obecnym stanie prawnym często budzi wątpliwości interpretacyjne organów podatkowych. Zgodnie z dominującym i korzystnym dla podatników stanowiskiem sądów administracyjnych, wypłata zysków wypracowanych przed objęciem spółki podatkiem CIT nie powinna podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy ich faktycznej wypłacie. Niemniej jednak, każda taka operacja wymaga skrupulatnego udokumentowania w księgach rachunkowych oraz uchwałach wspólników, aby uniknąć sporu z urzędem skarbowym.

Dalsze kroki dla wspólników – co można zrobić?

W obliczu nowych realiów prawnych i podatkowych, wspólnicy spółek z o.o. sp.k. powinni dokonać rzetelnej analizy swojej sytuacji i rozważyć jeden z poniższych kroków restrukturyzacyjnych:

1. Przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

Jest to obecnie najczęściej wybierany kierunek. Przekształcenie spółki komandytowej w klasyczną spółkę z o.o. pozwala na uproszczenie struktury organizacyjnej. Znika konieczność utrzymywania dwóch odrębnych podmiotów (spółki z o.o. i spółki komandytowej), co znacznie obniża koszty księgowe i administracyjne. Ponadto, jako spółka z o.o., podmiot ten może skorzystać z tzw. estońskiego CIT (ryczałtu od dochodów spółek), który pozwala na odroczenie płatności podatku dochodowego do momentu wypłaty zysku wspólnikom, co przy odpowiednim planowaniu inwestycji może przynieść ogromne oszczędności.

2. Przekształcenie w spółkę jawną

Dla przedsiębiorców, którzy chcą zachować jednokrotne opodatkowanie bez konieczności spełniania skomplikowanych warunków estońskiego CIT, rozwiązaniem może być przekształcenie w spółkę jawną. Spółka jawna może pozostać transparentna podatkowo (pod warunkiem złożenia odpowiednich deklaracji do urzędu skarbowego informujących o wspólnikach). Należy jednak pamiętać o kluczowej wadzie tego rozwiązania: wspólnicy spółki jawnej odpowiadają za jej zobowiązania całym swoim majątkiem osobistym subsydiarnie ze spółką. Jest to więc krok rekomendowany jedynie przy działalności o niskim poziomie ryzyka gospodarczego.

3. Likwidacja spółki komandytowej

W sytuacjach, gdy spółka z o.o. sp.k. spełniła już swój cel gospodarczy lub jej dalsze prowadzenie nie rokuje zysków, optymalnym rozwiązaniem może być przeprowadzenie formalnego procesu likwidacji. Wymaga to podjęcia uchwały przez wspólników, powołania likwidatorów, spłacenia wierzycieli i podziału pozostałego majątku. Cały proces musi zostać zgłoszony i odnotowany przez właściwy sąd rejestrowy (KRS).

Procedura przekształcenia sp. z o.o. sp.k. w spółkę z o.o. krok po kroku

Jeśli wspólnicy zdecydują się na transformację w klasyczną spółkę z o.o., proces ten przebiega według ściśle określonej procedury kodeksowej. Oto najważniejsze etapy tego procesu:

Sporządzenie planu przekształcenia – dokument ten przygotowują wszyscy wspólnicy prowadzący sprawy spółki. Do planu należy dołączyć m.in. projekt umowy nowej spółki z o.o., wycenę składników majątku oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia.
Zawiadomienie wspólników – wspólnicy muszą zostać dwukrotnie zawiadomieni o zamiarze podjęcia uchwały o przekształceniu, w sposób określony w Kodeksie spółek handlowych.
Podjęcie uchwały o przekształceniu – uchwała musi być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza. W uchwale określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego nowej spółki oraz to, jak zostaną podzielone udziały pomiędzy dotychczasowych wspólników.
Powołanie organów nowej spółki – następuje powołanie członków pierwszego zarządu nowej spółki z o.o.
Wpis do KRS i wykreślenie starej spółki – wniosek o wpis przekształcenia składa się do sądu rejestrowego. Z chwilą wpisu nowej spółki do rejestru następuje automatyczne wykreślenie spółki komandytowej. Nowa spółka z o.o. staje się sukcesorem prawnym wszystkich praw i obowiązków poprzedniczki.

Praktyczny przykład restrukturyzacji

Wyobraźmy sobie firmę budowlaną „Bud-Max spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa”. Wspólnikami byli: Bud-Max Sp. z o.o. (jako komplementariusz posiadający 1% udziału w zyskach) oraz pan Jan i pan Andrzej (jako komandytariusze posiadający po 49,5% udziału w zyskach). Po zmianach przepisów o CIT, zyski firmy zaczęły podlegać podwójnemu opodatkowaniu, co realnie obniżyło dochody netto właścicieli o kilkanaście procent rocznie. Dodatkowo, koszty prowadzenia pełnej księgowości dla dwóch powiązanych podmiotów oraz obowiązki sprawozdawcze wobec KRS generowały znaczne koszty stałe.

Wspólnicy podjęli decyzję o przekształceniu w jedną spółkę z o.o. Po przeprowadzeniu procedury przekształcenia, pan Jan i pan Andrzej objęli bezpośrednio udziały w nowo powstałej spółce „Bud-Max Sp. z o.o.”, a dotychczasowy komplementariusz został zlikwidowany. Nowa spółka zdecydowała się na wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT). Dzięki temu firma nie płaci podatku dochodowego tak długo, jak przeznacza zyski na inwestycje (np. zakup nowego sprzętu budowlanego). Pozwoliło to na dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa przy jednoczesnym uproszczeniu struktur zarządczych i księgowych.

Podsumowanie i rekomendacje

Formuła spółki z o.o. sp.k., choć niegdyś niezwykle atrakcyjna, w obecnym stanie prawnym straciła swoje główne atuty ekonomiczne. Skomplikowana struktura zarządcza, konieczność podwójnego raportowania do KRS oraz obciążenia podatkowe sprawiają, że większość przedsiębiorców powinna rozważyć restrukturyzację. Wybór odpowiedniej drogi – czy będzie to przekształcenie w spółkę z o.o. z estońskim CIT, czy też powrót do prostszych form osobowych – zależy od indywidualnej specyfiki biznesu, poziomu ryzyka oraz planów inwestycyjnych. Każda taka decyzja powinna być jednak poprzedzona szczegółowym audytem prawnym i podatkowym.